貸付金債権等の回収可能性の評価のポイント

相続財産の評価でしばしば問題となる貸付金債権等について、評価する際のポイントを現役税理士が解説します。貸付金債権等は金額的に大きい場合も多く、これを額面どおり相続財産に入れるかどうかで相続税額も大きく変わるため、その回収可能性の評価をする際には慎重な検討が必要となります。

貸付金債権等の基本的な評価方法（条文）

まず貸付金債権等を評価する際の条文を確認しておきます。

財産評価基本通達204（貸付金債権の評価）
貸付金、売掛金、未収入金、預貯金以外の預け金、仮払金、その他これらに類するもの（以下「貸付金債権等」という。）の価額は、次に掲げる元本の価額と利息の価額との合計額によって評価する。
（1）　貸付金債権等の元本の価額は、その返済されるべき金額
（2）　貸付金債権等に係る利息（208≪未収法定果実の評価≫に定める貸付金等の利子を除く。）の価額は、課税時期現在の既経過利息として支払を受けるべき金額

財産評価基本通達205（貸付金債権等の元本価額の範囲）
前項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において、その債権金額の全部又は一部が、課税時期において次に掲げる金額に該当するときその他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては、それらの金額は元本の価額に算入しない。（平12課評2-4外・平28課評2-10外改正）
（1）　債務者について次に掲げる事実が発生している場合におけるその債務者に対して有する貸付金債権等の金額（その金額のうち、質権及び抵当権によって担保されている部分の金額を除く。）
イ　手形交換所（これに準ずる機関を含む。）において取引停止処分を受けたとき
ロ　会社更生法（平成14年法律第154号）の規定による更生手続開始の決定があったとき
ハ　民事再生法（平成11年法律第225号）の規定による再生手続開始の決定があったとき
ニ　会社法の規定による特別清算開始の命令があったとき
ホ　破産法（平成16年法律第75号)の規定による破産手続開始の決定があったとき
ヘ　業況不振のため又はその営む事業について重大な損失を受けたため、その事業を廃止し又は6か月以上休業しているとき
（2）　更生計画認可の決定、再生計画認可の決定、特別清算に係る協定の認可の決定又は法律の定める整理手続によらないいわゆる債権者集会の協議により、債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等の決定があった場合において、これらの決定のあった日現在におけるその債務者に対して有する債権のうち、その決定により切り捨てられる部分の債権の金額及び次に掲げる金額
イ　弁済までの据置期間が決定後5年を超える場合におけるその債権の金額
ロ　年賦償還等の決定により割賦弁済されることとなった債権の金額のうち、課税時期後5年を経過した日後に弁済されることとなる部分の金額
（3）　当事者間の契約により債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等が行われた場合において、それが金融機関のあっせんに基づくものであるなど真正に成立したものと認めるものであるときにおけるその債権の金額のうち(2)に掲げる金額に準ずる金額

以上が貸付金債権等を評価する際の根拠条文となります。

原則として、元本＋既経過利息、ただし一定の事実に基づき回収不能な部分がある場合には当該部分は元本に含めなくてよい、というのが税法上の評価方法となります。

この回収不能な部分の判定が評価実務上ではしばしば問題となりますので、この部分を本記事で解説します。

貸付金債権等の評価のポイント

形式要件→実質要件への当てはめ

回収可能性の評価においては、形式要件と実質要件が設定されています。形式要件は明らかなので、まずはこれに該当しているかどうかを検討します。

形式要件とは財産評価基本通達205の（1）（2）（3）の部分です。被相続人が亡くなった日が課税時期となりますので、その時にこれらの事実があれば、それぞれの条文に記載のある部分を元本から控除することが出来ます。

形式要件に該当しない場合に実質要件に当てはめて検討することになります。つまり、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に該当するかどうかを総合的に検討することになります。この検討では誰がどう見ても回収不能と思える状況から人によっては判断が分かれるような状況まで様々な状況があります。回収可能（→債権額が大きくなる）とすれば相続税が高くなり、回収不能（→債権額が小さくなる）とすれば相続税が安くなるので、申告側と税務署側で見解相違が起きやすく、実務ではしばしば問題が起きるわけです。

では次にこの実質要件を検討する際のポイントについて解説します。

実質要件では回収可能性を合理的に検討する（判例を参考に）

実質要件を検討する際のポイントは以下の通りです。

以上のような状況を総合的に検討し、該当の貸付金債権等の実質的な回収可能性を評価します。どれかを満たしていればOKというようなものではなく、総合的に検討して回収可能なのかどうか、回収できるとしても全額回収できるのか、ということを検討し、その内容に基づいて相続税の申告をすることになります。

上記の評価上のポイントは私の個人的な経験から記載しているものではなく、国税不服審判所の判例結果から抜粋したポイントになります。貸付金債権等の評価で税務署側と見解相違になった際には最終的には国税不服審判所での争いとなるため、そこでの過去の事例に基づき回収可能性を検討しておけばこちらの主張が通る可能性は高いでしょう。つまり、これら事例でのポイントを押さえて評価しておけば、回収可能性を過度に保守的に評価する必要はなくなり、相続税を無駄に払うこともないということです。

判断に迷う場合は書面添付制度を利用すべし

ただし、実質要件というだけあって、判断に迷うケースも少なくありません。金額が大きい場合には、後で結局修正申告となったときに発生する加算税も多額になってしまうため、リスクを避けてやや保守的な評価にしておこうということもあり得ます。そんな時におすすめなのが書面添付制度の活用です。

税務申告においては書面添付制度というものがあり、当該書類を添付して申告すれば、後で税務署側と見解相違となり、やっぱり修正申告をする場合でも原則加算税はかかりません。添付書面には貸付金債権等の評価をどのように行ったかを詳細に記載し、税務署側で疑義があれば税理士に意見聴取が行われます。その結果疑義が解消すればその時点で終了となり、税務署側の主張に納得すればその時点で修正申告をすれば加算税はかかりません。（延滞税はかかります）

書面添付制度は税理士が利用できる制度であるため、書面添付制度を活用したい場合には税理士に申告を依頼しましょう。書面添付制度についてはこちらの記事で詳しく解説しています。

まとめ（過度に保守的な申告は不要）

以上、貸付金債権等の回収可能性の評価のポイントについてでした。貸付金債権等は金額が大きい場合も多く、回収可能性が微妙な場合には税務リスクも高くなるため慎重な検討が必要となります。ただし、リスクを避けるために過度に保守的な申告をすれば相続税が高くなってしまうため、実質要件への当てはめは客観的かつ合理的に行い、書面添付制度も利用するなどして無駄な相続税を払わないようにする意識も重要です。